فصل اول) كليات حسابداري دولتي

1-مسئوليت پاسخگوئي عمومي:

مسئوليت پاسخگوئي عمومي سنگ بناي نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولت است «هيأت استانداردهاي حسابداري دولتي آمريكا GASB[1]» از ديرباز و بالاخص از اوايل نيمه دوم قرن بيستم به بعد در كشورهاي پيشرفته و نسبتاً توسعه يافته، پاسخگوئي عمومي به عنوان يكي از مسئوليتهاي اساسي مورد پذيرش دولتها قرار گرفته و از همان زمان صاحبنظران حسابداري و امور مالي دولتها اعتقاد داشته اند كه نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولتي بعنوان ابزار اصلي ايفاي مسئوليت پاسخگوئي عمومي نقش مهمي بعهده دارد. بدين ترتيب مفهوم مورد نظر بعنوان شالوده و مركز ثقل نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولتي مورد توجه و تأكيد قرار گرفته و چارچوب نظري و اصول و استانداردهاي حسابداري دولتي در كشورهاي توسعه يافته، براساس مفهوم مسئوليت پاسخگوئي عمومي تدوين و نظامهاي حسابداري اين قبيل كشورها برپايه چارچوب نظري مبتني بر مسئوليت پاسخگوئي طراحي و به مورد اجراء گذاشته شده است. در فرهنگ لغات مفهوم مسئوليت پاسخگوئي به شرح زير تعريف شده است:

الزام شخص به توضيح و تشريح همراه با ارائه دلايل منطقي در مورد اعمالي كه انجام داده است. مسئوليت پاسخگوئي دو وظيفه كاملاً شخص را دربرمي‌گيرد:

1-الزام به انجام دادن يك عمل يا وظيفه شخص موسوم به “Responsibility”

2-الزام به توضيح و تشريح چگونگي انجام مسئوليت از طريق ارائه گزارشهاي لازم مبتني بر دلايل منطقي و قابل اتكا موسوم به “Accountability”

بزرگترين پاسخگو در هر جامعه‌اي، دولت آن جامعه است. دولت منابع مردم را در اختيار دارد پس بايد به مردم به عنوان پاسخ خواه، گزارش بدهد كه منابع آنها را چگونه مصرف كرده است. ارائه چنين اطلاعاتي توسط دولت از طريق صورتهاي مالي امكانپذير است. مهم ترين گزارش مالي دولت در ايران «صورتحساب عملكرد  سالانه بودجه كل كشور» مي‌باشد كه توسط وزارت امور اقتصادي و دارائي و شخصاً اداره كل تمركز و تلفيق حسابها و روشهاي حسابداري تهيه و تنظيم مي‌گردد و مي بايست تا پايان آذر ماه سال بعد براي سال قبل تهيه گردد و در اختيار ديوان محاسبات كشور قرار گيرد. طبق اصل 54 قانون اساسي ديوان محاسبات مستقيماً زير نظر مجلس شوراي اسلامي اداره مي‌شود و استقلال ديوان محاسبات كشور را بعنوان حسابرس مستقل حكومت تأمين نموده است. طبق اصل 55 قانون اساسي ديوان محاسبات كشور را مكلف نموده است كه كليه حسابهاي وزارتخانه‌ها، موسسات و شركتهاي دولتي را رسيدگي كند تا اطمينان حاصل نمايد كه هيچ هزينه‌اي از اعتبارات مصوب تجاوز ننموده و هر وجهي در محل خود به مصرف برسد. بنابراين ديوان محاسبات پس از بررسي صورتحساب عملكرد سالانه و در نظر گرفتن نتايج حسابرسي انجام شده توسط حسابرسان آن ديوان كه در صورت احراز تخلف بعنوان موارد واخواهي مجموعاً در گزارشي تحت عنوان گزارش تفريغ بودجه به مجلس شوراي اسلامي تسليم تا به طريق مقتضي در دسترس عموم قرار گيرد. (پاسخگويي دولت از اين طريق است.)

2-تعريف حسابداري دولتي (Governmental accounting): مجموعه قوانين و مقررات روشها توأم با دانش حسابداري كه ذيحساب دستگاههاي اجرايي در رابطه با فعاليتهاي مالي خود حسب مورد مكلف به بكارگيري و رعايت آن مي‌باشد.

تعريف ديگري از حسابداري دولتي: حسابداري و گزارشگري مالي دولتي نظامي است كه اطلاعات مالي مربوط به فعاليتهاي دولت و واحدهاي تابعه را به نحوي جمع‌آوري، طبقه‌بندي، تلخيص و گزارش مي نمايد كه از يك سو دولت و مقامات منتخب مردم را در اداي مسئوليت پاسخگوئي و تصميم‌گيري صحيح مالي و كنترل برنامه‌هاي مصوب ياري داده و از سوي ديگر زمينه را براي قضاوت آگاهانه مردم نسبت به عملكرد دولت و ارزيابي مسئوليت پاسخگوئي فراهم نمايد.

3-دستگاه اجرايي: طبق تبصره ماده 2 قانون ديوان محاسبات شامل وزارتخانه (بموجب قانون و رأس هرم سازمان آن وزير است)، موسسه (بموجب قانون ايجاد وزير نظر يكي از قواي سه گانه مانند نهاد رياست جمهوري)، سازمان (شامل موسسات و نهادهاي عمومي غيردولتي كه بمنظور ايجاد وظايف و خدماتي كه جنبه عمومي دارند تشكيل مي‌شود مانند سازمان تامين اجتماعي، هلال احمر، كميته امداد، شهرداري و . . . )، شركتهاي دولتي (بيش از 50% سرمايه متعلق به دولت) و ساير واحدهايي كه به نحوي از انحاء از بودجه كل كشور استفاده مي‌كنند.

4-انواع سازمانهاي دولتي

1-سازمانهاي مجري فعاليتهاي از نوع دولتي (غيرانتفاعي) كه شامل وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتي است.

2-سازمانهاي مجري فعاليتهاي از نوع بازرگاني مانند شركتهاي دولتي

نكته:حسابداري مورد عمل شركتهاي دولتي بعنوان سازمانهاي بازرگاني وابسته به دولت شبيه شركتهاي بازرگاني و توليدي خصوصي است و تابع اصول و موازين و استانداردهاي حسابداري بازرگاني است و موضوع اين درس نيست و موضوع اين درس منحصراً حسابداري دولت و سازمانهاي دولتي مجري فعاليتهاي غيرانتفاعي با تأكيد بر وزارتخانه ها و موسسات دولتي است.

نكته: ديوان محاسبات بموجب استفساريه شوراي نگهبان فقط وظيفه حسابرسي دستگاههاي اجرايي كه در بودجه كل كشور آورده مي‌شود را دارد مانند وزارتخانه‌ها و شركتهاي دولتي و بانكهاي دولتي ليكن اجازه رسيدگي به شهرداريها و سازمان تأمين اجتماعي و . . . كه در بودجه كل كشور آورده نشده است را ندارد.

5-وجوه افتراق بخش دولتي و خصوصي:

1-انگيزه ايجاد: در بخش دولتي رسيدن به اهداف سياسي، اقتصادي، اجتماعي، فرهنگي و . . . مي‌باشد ليكن در بخش خصوصي كسب سود مي‌باشد.

2-مالكيت و سرمايه: در دستگاههاي دولتي از مالكيت و سرمايه ذكري نشده ليكن در بخش خصوصي يكي از اركان اصلي اساسنامه ميزان سرمايه و صاحبان سهام آن است.

3-منابع مالي: در بخش دولتي فروش منابع زيرزميني مانند نفت و درآمدهاي مالياتي از مهمترين منابع مالي مي‌باشد ليكن در بخش خصوصي سرمايه، وام دريافتي و درآمد موسسه يا شركت از مهمترين منابع مالي مي‌باشد.

4-قوانين و مقررات: اهم قوانين حاكم بر دستگاههاي اجرايي عبارتست از: الف) قانون محاسبات عمومي ب) قانون بودجه سالانه كل كشور ج) قوانين و مقررات استخدامي كشور د) قانون برنامه چهارم توسعه و . . . ليكن در بخش خصوصي اهم قوانين عبارت است از قانون تجارت و كار همچنين برخي از قوانين مانند قانون مالياتهاي مستقيم در هر دو بخش مشترك مي‌باشد.

6- وجوه اشتراك بخش دولتي و خصوصي:

1- بخش دولتي و خصوصي مكمل يكديگرند: به كمك هم چرخه‌هاي اقتصادي كشور را به حركت در مي‌آوردند. بعنوان مثال بخش خصوصي منابع مالي دولت را از طريق پرداخت ماليات تأمين مي‌كند و بخش دولتي با فراهم كردن امنيت در جامعه شرايط موجوديت بخش خصوصي را فراهم مي‌آورد.

2- منابع مالي محدود است: كه بر اين اساس هر دو بخش جهت استفاده بهينه از آن نياز به برنامه‌ريزي دقيق دارند.

3- اطلاعات و آمار مورد نياز: جهت ارزيابي در رسيدن به اهداف مورد استفاده قرار مي‌گيرد كه بعنوان مثال در بخش خصوصي سود و زيان مي‌باشد و در بخش دولتي اهداف اقتصادي، اجتماعي و . . . است.

7-اهداف و كاربرد حسابداري دولتي:

1- اعمال نظارت و كنترل مالي بر مخارج در جهت نيل به اهداف از پيش تعيين شده: كه نظارت قبل از خرج توسط ذيحساب دستگاههاي اجرايي و نظارت بعد از خرج توسط ديوان محاسبات كشور انجام مي‌شود.

2- اعمال نظارت و كنترل عملياتي در جهت ارزيابي عملكرد فعاليتها و طرحهاي عمراني دستگاههاي اجرايي توسط سازمان مديريت و برنامه‌ريزي

3- اعمال نظارت و كنترل بمنظور حفظ و حراست از اموال دولتي هر يك از دستگاههاي اجرايي توسط وزارت امور اقتصادي و دارايي

4- تهيه و تنظيم و ارائه حساب توسط ذيحساب هر يك از دستگاههاي اجرايي برابر قوانين و مقررات

5-تهيه و تنظيم صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور توسط وزارت امور اقتصادي و دارايي و ارائه آن به قوه مقننه كه همراه با موراد واخواهي و تخلفات توسط ديوان محاسبات كشور و تحت عنوان گزارش تفريع بودجه (فارغ شدن از بودجه) به مجلس اعلام تا از اين طريق نمايندگان ملت از اجراي قانون بودجه سالانه آگاه شوند و گزارش تفريغ بودجه به نوعي تسويه حساب دولت با مجلس بابت بودجه كل كشور است.

6- ارائه صورتحساب عملكرد سالانه به هيئت وزيران جهت بررسي و تجزيه و تحليل بمنظور استفاده و پيش بيني بودجه سنوات آتي

7-استفاده از اعداد و ارقام در راستاي تحليلهاي آماري اقتصادي كشور توسط بانك مركزي و پژوهشگران.

8-تعريف بودجه: برنامه مالي دولت براي يكسال مالي كه حاوي پيش‌بيني درآمدها و ساير منابع تأمين اعتبار و برآورد هزينه ها براي انجام عملياتي است كه منجر به نيل سياستها و هدفهاي قانوني مي‌شود كه شامل سه قسمت است:

1) بودجه عمومي: شامل منابع و مصارف وزارتخانه‌ها و موسسات دولتي است. كه منابع بودجه عمومي دولتي شامل: 1-الف) درآمدها كه شامل درآمد عمومي و درآمد اختصاصي است. 2-الف) واگذاري دارائيهاي سرمايه اي مانند برداشت از دارائيهاي نفت خام، فروش ساختمان و تأسيسات و . . . 3-الف) واگذاري دارائيهاي مالي مانند استقراض از سيستم بانكي، فروش اوراق مشاركت، استفاده از موجودي حساب ذخيره ارزي، استفاده از تسهيلات خارجي، برگشتي از پرداختهاي سالهاي گذشته و . . .

مصارف بودجه عمومي دولت شامل: 1-ب) هزينه‌ها: كه بعنوان اعتبارات هزينه مي‌باشد و شامل هفت فصل: 1) جبران خدمات كاركنان 2) استفاده از كالاها و خدمات 3) هزينه‌هاي اموال و دارايي و بهره 4) يارانه 5) كمكهاي بلاعوض 6) كمكهاي اجتماعي 7) ساير هزينه ها

2-ب) تملك دارائيهاي سرمايه‌اي: كه به دو دسته كلي دارائيهاي سرمايه اي توليد شده شامل دارائيهاي ثابت، موجودي انبار، اقلام گرانبها و دارائيهاي سرمايه اي توليد نشده كه شامل دارائيهاي توليد نشده مشهود مانند: زمين خام، معادن زيرزميني و دارائيهاي توليد نشده نامشهود مانند حق اختراع، حق الامتياز آب و تلفن و . . . مي‌شود.

3-ب) تملك دارائيهاي مالي: كه در مقابل واگذاري دارائيهاي مالي قرار دارد و شامل: پرداخت تعهدات پرداخت نشده سالهاي قبل (هزينه‌اي و سرمايه‌اي)، بازپرداخت اصل تسهيلات خارجي، بازپرداخت اصل اوراق مشاركت و . . . است.

نكته: منظور از بودجه عمومي دولت بودجه اي است كه در آن براي اجراي برنامه سالانه منابع مالي لازم پيش‌بيني و اعتبارات جاري و عمراني دستگاههاي اجرايي تعيين مي‌شود.

2) بودجه شركتهاي دولتي و بانكها

3) بودجه موسساتي كه تحت عنواني غير از عناوين فوق در بودجه كل كشور منظور مي‌شود.